近日，中国证监会发布了就会计师事务所执行新三板挂牌公司审计业务的监管风险进行提示，以强化新三板挂牌公司审计业务监管，督促会计师事务所在新三板挂牌公司审计业务中归位尽责，进一步提高新三板挂牌公司财务信息披露质量。
提示所称新三板挂牌公司审计指会计师事务所是为新三板挂牌公司提供的年报审计服务和为被审计单位申请挂牌提供的相关审计服务。
提示指出，会计师事务所执行新三板挂牌公司审计业务，应严格遵照相关法律法规和《中国注册会计师执业准则》的要求开展工作，建立健全与新三板挂牌公司审计业务相关的质量控制制度，督促相关注册会计师加强对证券期货相关法律法规的学习，确保审计执业质量。
据人民创投统计，证监会针对新三板挂牌公司审计业务的监管风险进行了九方面提示，具体包括审计项目质量控制、通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险、持续经营、收入确认、关联方认定及其交易、货币资金、费用确认和计量、内部控制有效性问题、以及财务报表披露。
一、审计项目质量控制
由于新三板挂牌备案速度快、公司存量基数大，部分会计师事务所为了抢占市场，只重视业务承揽而忽视了业务质量控制，导致审计质量控制不到位，执业质量偏低。
针对以上问题，在会计监管工作中，应关注会计师事务所是否制定了新三板挂牌公司审计的质量控制制度，并在具体项目中严格执行。具体包括三方面内容：
一是在业务承接方面，会计师事务所原则上应将新三板挂牌公司审计项目分类为高风险业务，应重点了解被审计单位的基本情况，以及评估会计师事务所是否拥有足够的具有胜任能力和必要素质的人员来执行审计业务。
二是在接受委托前，后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式同意前任注册会计师对其询问作出充分答复。基于合理、具体的原则，后任注册会计师应向前任注册会计师询问是否发现被审计单位管理层存在正直和诚信方面的问题；与管理层是否存在重大会计、审计等问题上的意见分歧；是否存在管理层舞弊、违法违规行为以及值得关注的内部控制缺陷以及变更会计师事务所的原因。后任注册会计师应对前任注册会计师的答复进行评价，并根据答复情况考虑是否接受委托。
三是会计师事务所应对新三板挂牌公司审计项目执行质量控制复核，委派具有胜任能力的质量控制复核人员。质量控制复核人员应及时介入，结合行业特点、行业报告期内基本情况和被审计单位经营情况，客观评价项目组作出的重大判断和得出的结论是否适当。
二、通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险
注册会计师在了解被审计单位及其环境时，应针对性地重点了解五方面内容，主要包括相关行业状况和监管环境、被审计单位的性质、对会计政策的选择和运用、经营风险、以及了解被审计单位是否存在由于融资、分层调整、首次公开发行股票及对赌等原因产生的粉饰财务报表的压力和动机等。
此外，在了解与财务报表相关的内部控制时，由于部分被审计单位可能存在内部控制系统较为简单，缺少正式的风险评估过程，或者股东、治理层和管理层高度重合等情况，注册会计师应当保持职业怀疑态度并恰当实施风险评估程序，以识别这些内部控制特点可能导致的管理层凌驾于内部控制之上的重大错报风险，并采取恰当的措施应对该等由舞弊导致的重大错报风险。
三、持续经营
在会计监管工作中，应关注注册会计师是否保持了足够的职业怀疑，并遵照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的要求和指引实施了恰当的审计程序，具体包括：
一是处于发展或成长期的被审计单位管理层通常对公司业务的成长性存在较高预期，在评估持续经营能力时往往过于乐观。因此，注册会计师应当识别可能存在的管理层偏向，谨慎评价管理层对被审计单位持续经营能力的评估。
二是注册会计师在实施风险评估程序时应特别注意是否存在导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，如发生重大经营亏损、法律或政策变化预期产生重大不利影响、主要高层管理人员离职且无人替代、关键客户或供应商流失、逾期归还银行借款及其他债务且融资困难、涉及重大诉讼或其他重大或有事项等，并在整个审计过程中保持警觉。
三是当识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，管理层可能会提出相关的未来应对计划。注册会计师应实施恰当的追加审计程序，以评价管理层是否具有明确的意图和足够的能力来实施应对计划，确定可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性。
四、收入确认
在从事新三板挂牌公司审计业务的过程中，注册会计师应结合被审计单位所处的行业特点，关注收入确认的真实性、完整性，以及毛利率分析的合理性。尤其是在识别和评估舞弊导致的收入项目重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，对不同类型的交易进行重点关注，具体表现为以下三方面：
一是《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当假定收入确认存在舞弊风险，在此基础上评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。注册会计师需要结合对被审计单位及其环境的具体了解，考虑收入确认舞弊可能如何发生。
二是注册会计师在执行审计程序的过程中，应考虑与主营业务收入相关的财务报表项目之间的逻辑关系。
三是对于被审计单位报告期间主营业务的高增长，注册会计师还应将其与行业总体增长情况以及竞争对手的财务数据进行比较分析，如果存在重大偏差，则应要求管理层给予合理的解释，并对相关解释执行审计程序加以验证。
五、关联方认定及其交易
在会计监管工作中，应当关注注册会计师是否采取《会计监管风险提示第2号——通过未披露关联方实施的舞弊风险》中提到的应对措施，并补充考虑：
一是注册会计师应关注被审计单位关联方关系识别的完整性,例如关注与被审计单位办公地址、联系电话、工作人员等信息重合的相关企业及关联自然人直接或间接控制的企业等是否为潜在关联方，通过查询全国企业信用信息公示系统、企业信用报告等方式进行核对，检查财务信息与纳税申报表关联交易信息、企业信用报告中担保及被担保信息等相关文件的一致性。
二是对于重大关联交易，在整个审计过程中注册会计师应保持合理的职业怀疑态度，如在货币资金等相关项目审计中发现可能涉及关联方交易的异常情况，应采取有针对性的实质性程序进一步调查。
三是如果被审计单位在报告期间存在超出正常经营过程的关联交易，注册会计师根据审计准则在风险评估中应将其认定为特别风险，制定并实施有效的审计程序。在针对关联交易设计和执行审计程序时，除了诸如函证等常规审计程序外，注册会计师还应考虑直接取得该关联方的相关财务信息，用以佐证关联方与被审计单位之间交易的真实性和合理性。注册会计师在无法获取相关的关联方信息或其他相关审计证据时，需要考虑对审计意见的影响。
六、货币资金
注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中对货币资金进行审计时，通常存在以下问题：
一是在进行银行存款函证时，只对年末余额较大的账户发询证函，忽视了发生额较大但余额较小的账户、异地开立的账户以及重要分支机构开立的账户。
二是对银行存款函证未实施有效控制，对函证过程中出现的舞弊迹象未采取恰当的应对措施。
三是未恰当识别和评估与管理层伪造审计证据相关的舞弊风险，对于存疑账户未亲自从银行取得相关账户的发生额信息，而只是依赖公司管理层提供的相关单据执行审计程序。未对金额重大、性质异常或非经常性的交易进行实质性测试。
四是未取得并核对原始凭证原件，而只是依赖公司提供的原始单据复印件、扫描件执行审计程序。
五是忽视了银行账户完整性检查、未关注定期存款与利息收入之间的勾稽关系、未关注部分货币资金受限制的情况等。
针对以上问题，注册会计师应充分关注被审计单位货币资金的余额及其发生额，尤其是大额异常资金转账的合理性。
七、费用确认和计量
在执行新三板挂牌公司审计业务的过程中，注册会计师需根据被审计单位主营业务的行业特性，结合各报告期的业务规模，关注费用确认和计量的真实性和完整性，费用的归属期间是否正确，费用化支出与资本化支出划分是否合理，并对偶发的异常大额费用支出进行重点关注。
八、内部控制有效性问题
客观上，新三板挂牌公司的公司治理、财务管理等内控体系相对薄弱和欠缺，注册会计师应充分评估被审计单位内部控制的有效性，并据此设计和执行实质性测试程序。
在会计监管工作中，针对上述注册会计师可能存在的问题，应重点关注以下两方面：
一是与A股上市公司相比，新三板挂牌公司通常业务规模较小，业绩期间较短，且控制权较为集中，客观造成了其面临更高的管理层舞弊风险。因此，在审计过程中，注册会计师应对此有特殊考虑，并设计和执行相应的审计程序加以应对。但实务中，由于在新三板申请挂牌的公司通常有较紧迫的时间要求，客观上可能会导致注册会计师对舞弊风险的评估和相关内部控制有效性测试不充分，进而使得审计结论出现偏差。
二是由于新三板挂牌公司通常规模较小，其内部的财务管理可能对计算机系统的依赖程度不高，因此，注册会计师在执行审计的过程中，应首先判断是否计划依赖被审计单位计算机信息系统一般控制。如不依赖计算机信息系统一般控制或经测试无效，在后续的审计过程中，应基于以上结论设计和执行实质性测试程序。实务中，对于用作审计证据的被审计单位系统生成信息，注册会计师不能在不执行相关程序的情况下直接依赖，而应通过测试信息系统一般控制和应用控制的有效性或其他实质性测试程序，验证其准确性和完整性。
九、财务报表披露
根据《全国中小企业股份转让系统业务规则（试行）》《全国中小企业股份转让系统挂牌公司信息披露细则（试行）》《全国中小企业股份转让系统挂牌公司年度报告内容与格式指引》的规定，挂牌公司应当按照《企业会计准则》的要求编制财务报告，年度财务报表附注参照《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》（2014年修订）的相关规定编制，然而部分挂牌公司并未完全遵循上述信息披露规范的要求。由于财务报表披露对报表使用者理解财务报表至关重要，注册会计师应当实施恰当审计程序，确保被审计单位财务报表披露真实、准确、完整。
